Что можно приготовить из кальмаров: быстро и вкусно

В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение метода ABC (Activity based costing) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Краткий словарь терминов

Затраты - расходы предприятия, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.

Операции - действия, выполняемые для создания или обслуживания объектов затрат (управление компанией, закупка товара, складская переработка).

Ресурсы - носители определенных функций, то есть «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» (производственное оборудование, персонал).

Объект затрат - любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.

Драйвер затрат - параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса - параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций - параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).

Различные подходы к расчету себестоимости продукции

Прямые и косвеннные затраты

Как правило, на практике с прямыми затратами проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

Справка

Метод АВС (Activity based costing) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному. Автор данной статьи предлагает переводить название метода как «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».

С распределением косвенных затрат сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат 1 позволяет избежать этих ошибок.

• Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

• Личный опыт

  Евгений Буякин, финансовый директор ООО «Лаборатория Касперского» (Москва)

  Наша компания реализует программное обеспечение и дополнительные услуги, связанные с его использованием (консалтинг, техническую поддержку, обучение). Прямые затраты, связанные с производством и реализацией ПО, составляют не более 10% от общих затрат. В связи с этим для нас весьма актуальна проблема распределения косвенных затрат. В силу специфики нашего бизнеса расчет себестоимости продукции с использованием традиционных методов может быть осуществлен лишь с очень большими допущениями.

  Основным методом распределения затрат, который мы используем для анализа рентабельности операций, является метод ABC. Он позволяет управлять производственными операциями и оценивать их эффективность, а также дает возможность руководству компании увидеть реальные центры прибыли и на этом основании корректировать инвестиционную политику.

Применение метода АВС при распределении затрат

Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением ABC представлен на рис. 1 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа 2 .

На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

Справка

Описанный в статье метод ABC в конце 2002 года был внедрен в ярославском отделении группы оптовых торговых компаний «Добрыня» 3 . Данное отделение имеет порядка 100 штатных сотрудников, около 1500 товарных позиций, обслуживает около 700 клиентов и пользуется услугами примерно 50 поставщиков. По оценкам автора, суммарные расходы на внедрение метода составили приблизительно 1000 долл. США, поскольку внедрение осуществлялось собственными силами с помощью программы Excel.

Этап 1. Распределение затрат на ресурсы

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.

Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».

Стоимость ресурса «Помещение», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) постоянно используется это помещение.

После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения - стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера - площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.

• Пример 1 4

  Ассортимент компании «АВС-Торг» состоит из двух товарных групп:

  Колбасных изделий, поставляемых двумя производителями (мясоперерабатывающим комбинатом и колбасным заводом);
  - соленой рыбы, поставляемой также двумя производителями (рыбоперерабатывающим комбинатом и рыбным заводом).

  Компания имеет два канала сбыта:

  Торговый склад (торговля с которого ведется самовывозом);
  - отдел доставки (продукция доставляется напрямую розничным магазинам города).

  Компания снимает в аренду два склада (для хранения колбасной и рыбной продукции) и офис. В ее собственности находятся:

  Электропогрузчик;
  - грузовые автомобили для доставки товара клиентам;
  - компьютерная и оргтехника: ПК, принтеры, копиры;
  - складское холодильное оборудование.

  Аналитическая расшифровка затрат (не включающих стоимость покупных товаров) компании «AВС-Торг» за месяц приведена в табл. 1.

Таблица 1. Затраты компании «АВС-Торг» за месяц

Рассчитаем для «АВС-Торг» себестоимость товаров по объектам затрат «Поставщики» (мясокомбинат, колбасный завод, рыбный завод, рыбоперерабатывающий комбинат) и «Каналы сбыта» (самовывоз, доставка).

Допустим, все затраты компании «АВС-Торг» в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца компания не имеет.

Сгруппируем затраты из табл. 1 по видам ресурсов.

Некоторые виды ресурсов на предприятии объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на персональное оборудование объединены со стоимостью человеческих ресурсов; автотранспорт - с водителями-экспедиторами; персональные компьютеры - с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик - с грузчиками и т. п.

Таблица 2. Пример распределения затрат на ресурсы

Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса. Например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор» (см. табл. 2), определяется исходя из соотношения общей площади офиса и той его части, которую использует коммерческий директор, и основывается на следующих данных:

• арендная плата за офис - 40 тыс. руб.;
• драйвер затрат - занимаемая площадь;
• офисная площадь - 112 кв. м;
• стоимость 1 кв. м офисной площади - 0,357 тыс. руб. (40: 112);
• площадь, занимаемая коммерческим директором, - 15 кв. м.

Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36 тыс. руб. (0,357 х 15).

Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресурсов предприятия (см. табл. 3).

Таблица 3. Стоимость ресурсов компании «АВС-Торг*

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.

Однако возможны и другие подходы. По словам финансового директора ООО «Лаборатория Касперского» Евгения Буякина, в его компании ресурсы не распределяют пропорционально драйверам, а ведут учет их фактического использования в различных операциях.

• Пример 2

  Двухуровневая операционная структура и стоимость каждой операции компании «АВС-Торг» приведены в табл. 4.

  Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на операции показан в табл. 5. Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора - 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).

  Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на ту или иную операцию, используются различные методы: хронометраж, фотография рабочего дня, опросы и т. п.

  Следует отметить, что операция может выполняться не одним сотрудником, то есть на нее будет перенесена стоимость нескольких ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса - источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названную операцию.

Таблица 4. Структура операций компании «АВС-Торг»

Таблица 5. Пример распределения стоимости ресурса«Коммерческий директор» по операции

Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:

• основные - операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
• обслуживающие - операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управляющие - операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.

Таким образом, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется (см. рис. 2).

Прежде чем переходить к третьему этапу - распределению стоимости операций на объекты затрат, - нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции - ресурсы».

• Пример 3

  Список основных операций компании «АВС-Торг» приведен в табл. 6, список обслуживающих - в табл. 7, управленческих - в табл. 8.

  В компании «АВС-Торг» обслуживающая операция «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, интернетом). Стоимость данного ресурса переносится на операцию «Управление персоналом», которая в свою очередь распределяется в том числе и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями». Таким образом возникают циклические зависимости 5 (см. рис. 3).

Таблица 6. Основные операции «АВС-торг»

Таблица 7. Обслуживающие операции «АВС-торг»

Таблица 8. Управленческие операции «АВС-торг»

Для определения полной стоимости операций и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи нужно решить систему линейных уравнений (см. справку).

Решив систему, можно определить полную стоимость всех ресурсов и операций. После этого сумма стоимостей основных операций должна быть равна суммарным затратам предприятия, то есть все затраты будут распределены между основными операциями.

• Пример 4

  Для компании «АВС-Торг» решена система из 37 уравнений. Результаты решения приведены в табл. 9.

  В итоге общая стоимость основных операций будет равна сумме всех затрат предприятия:

  O12 + O22 + O23 + O32 + O33 +O34 + O35 +O42 + + O43 = 822 тыс. руб.

Таблица 9. Полная стоимость операций и ресур­сов компании «АВС-Торг»

Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат

На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.

• Пример 5

  Примеры распределения стоимости основных операций на объекты затрат компании «ABC-Торг» приведены в табл. 10.

Таблица 10. Распределение стоимости операций на объекты затрат в компании «АВС-Торг»

Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая компания выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» и «Продукты».

Справка

Система уравнений для определения полной стоимости операций и ресурсов

где n - количество операций;

m - количество ресурсов;

O i - полная стоимость i-й операции;

R i - полная стоимость i-го ресурса;

C m - стоимость ресурса m, полученная на первом этапе (то есть С1 = R1 из табл. 6);

a i,n - доля стоимости i-го ресурса, которая переносится на стоимость операции n;

b i,n - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость операции n;

d i,m - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость ресурса m.

Неизвестными в системе уравнений являются только O i и R i . Таким образом, мы имеем систему из (n + m)-уравнений относительно (n+m)-неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений, в том числе Excel 6 .

• Личный опыт

  Евгений Буякин

  Основными объектами затрат у нас являются клиенты или однородные группы клиентов. Поэтому при распределении стоимости операций между объектами затрат для анализа наиболее интересны данные по клиентам (как по прямым покупателям, так и по дистрибьюторам нашей продукции), а также значимый показатель рентабельности - рентабельность клиента, а не продукта.

Таблица 11. Структура продаж «ABC-Торг», тыс. руб.

Таблица 12. Структура доходов «ABC-Торг», тыс. руб.

• Пример 6

  Используем в расчетах данные о продажах «АВС-Торг» за месяц (см. табл. 11) и информацию о доходах (см. табл. 12). В качестве дохода в данном примере рассматривается торговая наценка.

  После распределения стоимости основных операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим анализ затрат в разрезе «Каналы сбыта - поставщики» (табл. 13) и «Поставщики - каналы сбыта» (табл. 14).

  По этим таблицам руководство холдинга «АВС-Торг» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция мясокомбината (особенно при реализации через канал сбыта «Самовывоз), а продукция рыбоперерабатывающего комбината убыточна при любом канале сбыта.

  Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта «Доставка» по сравнению с каналом сбыта «Самовывоз». Руководству «АВС-Торг» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.

Таблица 13. Результаты метода АВС в разрезе «Каналы сбыта – поставщики»

Таблица 14. Результаты метода ABC в разрезе ««Поставщики - каналы сбыта-

Результаты применения метода АВС

Как уже отмечалось, АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.

• Пример 7

  Если распределить все расходы «АВС-Торг» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например пропорционально объему продаж, то мы получим следующие результаты (см. табл. 15).

  Теперь продукция рыбоперерабатывающего комбината выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции.

  Рентабельность продукции рыбного завода в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а колбасного завода, наоборот, во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).

Таблица 15. Расчет рентабельности продаж с учетом распределения затрат традиционным методом

На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.

Таким образом, применение метода АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:

• снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
• ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
• товарно-ассортиментной политики . Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту - снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
• оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении метода ABC. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение метода ABC может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее. Так, в компании «Добрыня» описание структуры операций и ресурсов заняло одну неделю, а количественная оценка драйверов - около месяца.

Таким образом, только при взвешенной оценке как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли применение метода ABC в компании в настоящее время.

Подготовку статьи курировал член Экспертного совета генеральный директор MCT Lab Сергей Муратов

«В результате применения метода АВС удается выявить 30-40% затрат, которых можно избежать»

Интервью с генеральным директором компании «ВИП Анатех» (Москва), канд. техн. наук Владимиром Ивлевым

- Как Вы считаете, чем обусловлен интерес российских предприятий к применению метода АВС?

Дело в том, что моделирование бизнес-процессов позволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод АВС дает возможность руководству подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.

Справка

Консалтинговая компания «ВИП Анатех» работает на рынке с 1996 года. Помимо услуг в области бизнес- и IT-консалтинга компания осуществляет разработку программного обеспечения для управления бизнесом, а также проводит обучение предприятий современным методам моделирования и анализа сложных систем и бизнес-процессов 7 .

Кроме того, после внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, АВВ). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу АВС - это движение по цепочке «ресурсы - операции - объект затрат», то ABB - это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.

- Почему же АВС до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях?

Это связано с тем, что несмотря на простоту основной идеи данного метода - «управлять не затратами, а действиями», - его не так просто внедрить. Даже первый этап постановки метода АВС - детальное описание бизнес-процессов (операций) - на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.

- С какими проблемами приходится сталкиваться при постановке АВС-метода?

Во-первых, персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность.

Во-вторых, на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для применения метода ABC. К их созданию мы привлекаем опытных экспертов, - как правило, это владельцы процессов 8 . При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.

В-третьих, сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.

- Какие предприятия в настоящее время наиболее активно внедряют метод АВС?

К этому методу обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.

- Каковы результаты применения метода АВС на предприятиях?

Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.

- Как Вы считаете, какое будущее у метода АВС в России?

Я думаю, что поскольку этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко.

Беседовал Александр Афанасьев

__________________________________________
1 Если на предприятии стоит задача не только рассчитать себестоимость объектов затрат, но и определить стоимость каждой операции, чтобы затем рассмотреть возможность передачи ряда обслуживающих операций на аутсорсинг, то метод АВС нужно применять по отношению как к прямым, так и к косвенным затратам.
2 Большинство авторов, описывающих метод ABC, в качестве базовой рассматривают двухэтапную модель распределения затрат. На первом этапе все затраты распределяются на операции, а на втором – стоимость операций относится на объекты затрат. По мнению автора, введение дополнительного звена «Ресурсы» снижает трудоемкость расчетов. Трехэтапный метод Activity based costing реализован в некоторых программных продуктах, например в Cost Control 4.4.0 компании QPR Software.
3 Изложенный подход является результатом синтеза методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами (список использованной литературы см. на нашем сайте www.. Подход не является бесспорным и универсальным и при реализации на практике требует доработки с учетом специфики конкретного предприятия.
4 Поскольку описание реально действующей компании чрезмерно трудоемко, излишне перегружено информацией и не может быть изложено в рамках журнала, автор рассматривает методику ABC на примере условной компании «АВС-Торг».
5 Подробней о проблеме циклических зависимостей при распределении затрат и ресурсов см. учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». М.: Юнити-Дана, 2002. – Примеч. редакции.
6 В MS Excel линейные уравнения можно решать с помощью команды «Поиск решения» в меню «Сервис». Как правило, в стандартной версии MS Excel эта команда не установлена, но сделать это можно самостоятельно: зайти в подменю «Настройка» меню «Сервис» и установить галочку напротив команды «Поиск решения». – Примеч. редакции.
7 Список консалтинговых компаний, занимающихся внедрением метода АВС, см. . – Примеч. редакции.
8 Подробнее о том, кто может быть владельцем процесса, а также об описании и оптимизации бизнес-процессов, читайте в интервью с А. Шматалюком . – Примеч. редакции.

Мето­д учет затрат по функциям, или ABC-метод (от английского Activity Based Costing – ABC), по сути своей являясь альтернативой позаказному ме­тоду учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, ха­рактеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом: 1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функ­ции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление зака­зов на поставку материалов; эксплуатация основного технологическо­го и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенны­ми видами деятельности;

2) каждому виду деятельности приписывается собственный носи­тель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений рас­ходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количе­ством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования – числом требуемых переналадок и т.д.;

3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на коли­чественное значение соответствующего носителя затрат;

4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для это­го стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необхо­димо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом кальку­лирования - вид продукции (работ, услуг).

Позаказный метод для целей распределения накладных расходов учи­тывает поведение лишь одного показателя, игнорируя влияние на них других факторов (таких, например, как контроль качества и переналадка оборудования). Являясь более бы­стрым и простым, позаказный метод может использоваться лишь тогда, когда влияние прочих факторов на накладные расходы организации не­значительно. В противном случае искажения носят существенный ха­рактер и следует использовать ABC-метод. Использование АВС-метода позволяет принимать более эффективные решения в области маркетин­говой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

Для эффективного управления бизнесом менеджерам компании не­обходимо знать:

1) какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих (напри­мер, операций приема корреспонденции курьером, отслеживания пере­мещения груза в информационной системе, выставления счета и т.д.);

2) оказание каких услуг является более выгодным;

3) какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, ка­кие – убыточны и т.д.

Эта и другая информация может быть получена при использовании ABC-метода учета затрат и калькулирования. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влия­ют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляю­щими эти средства.

Алгоритм построения ABC-метода выглядит следующим образом:

Этап 1. Определение основных и вспомогательных видов деятель­ности компании.

К основным видам деятельности относят операции, напрямую связан­ные с обслуживанием клиентов. Стоимость осуществления основных видов деятельности определяется характером выполняемого заказа.

Под вспомогательными видами деятельности понимают те ее направле­ния, которые не связаны напрямую с клиентами или продуктами, но ко­торые обеспечивают необходимые условия для нормального существова­ния основных видов деятельности (например, функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения и т.д.).

Этап 2. Распределение видов деятельности между отделами.

Каждому отделу присваивается код и определяются виды деятель­ности, в которых принимает участие тот или иной отдел.

Этап 3. Выбор базы распределения для каждой статьи затрат.

Пользуясь ею, затраты распределяются между видами деятельности компании.

Так, заработная плата персонала компании распределяется между отдельными видами деятельности пропорционально затрачиваемому ими времени. Некоторые виды затрат, не распределяясь, полностью пе­реносят свою стоимость на определенный вид деятельности.

Этап 4. Распределение затрат отделов между видами деятельности.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц. В первой гра­фе таблицы указываются статьи затрат (например, заработная плата персонала, транспортные расходы и т.д.), во второй – соответствующая сумма затрат за год. Для каждого вида затрат выводится процент отнесения их на соответствующие виды деятельности и рассчитыва­ются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

Этап 5. Определение стоимости каждого вида деятельности.

Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на пре­дыдущем этапе.

Этап 6. Распределение расходов по вспомогательным видам деятель­ности между основными видами деятельности и расчет полной себес­тоимости последних.

Расчеты оформляются в виде специальных таблиц, строками кото­рых являются основные виды деятельности и их сто­имость, рассчитанная на предыдущем этапе. В столбцах таблицы ука­зываются коды вспомогательных видов деятельности. Их стоимость распределяется между основными видами деятельности с помощью носителей затрат.

Этап 7. Расчет стоимости единицы носителя затрат.

Для этого суммарные затраты по видам деятельности, рассчитанные на этапе 6, делятся на количество носителей затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, т. е. стоимость одной операции.

Этап 8. Определение совокупных затрат по основным видам деятель­ности, относящимся к тому или иному продукту или же к тому или ино­му клиенту.

Для этого статистические данные компании о количестве носителей за­трат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость единицы носителя.

Совокупные расходы по различным направлениям деятельности определяются путем суммирования полученных результатов. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности.

Этап 9. Расчет полной себестоимости направлений деятельности компании.

К совокупным расходам добавляют «неотносимые» затраты.

Итак, ABC-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации, так и более эффективному управлению ее прибылью.

Систему ABC условно можно разделить на два направления:

1) управление затратами;

2) управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управ­лять отделами или процессами. Понимание того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для устранения непроизводительных расходов, и, следовательно, сокращения затрат в целом.

Предметом изучения и оценки в этом случае становятся отдельные операции (второстепенные виды деятельности), из которых складыва­ются основные виды деятельности.

ABC-метод позволяет не только анализировать затраты по катего­риям второстепенных видов деятельности, но и определить, какие ста­тьи расходов и в какой пропорции составляют их стоимость.

Второе направление ни в коей мере не сводится лишь к ценообразо­ванию по схеме «затраты плюс». Управление прибылью скорее состоит в достижении более глубокого понимания того, что именно является ее источником:

– какие продукты;

– какие клиенты;

– какие географические сегменты;

– какие коммерческие зоны;

а также каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

ABC-метод позволяет оценить «вклад» каждого клиента в форми­рование итогового финансового результата. Так, крупный клиент, от­правляющий корреспонденцию часто и помногу, в действительности может приносить лишь минимальную прибыль, или же вовсе оказать­ся убыточным в силу того, что затрачиваемые на него усилия и сред­ства не покрываются в полном объеме поступающими платежами.

Наличие подобной информации является необходимым условием для принятия решения в отношении каждого клиента:

– каким образом можно снизить затраты на его обслуживание, или повысить для него цену и оценить его реакцию или оставить все как есть и удерживать этого клиента за собой как заведомо убыточно­го, но престижного и т.п.

Метод «ActivityBasedCosting» (или ABC) В буквальном смысле означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре затрат, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции, так как традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции

отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат напрямые и накладные и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объектзатрат).Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае дляраспределения накладных затрат используются другие показатели (базыраспределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяетвиды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновениезатрат, и исследует основные носители затрат для этих видовдеятельности.

применение системы АВС оправдано при следующихусловиях:Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнениюс прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд. Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов, использующихся при производствепродукции.Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объемапроизводства.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что уорганизации в распоряжении находится определенный объём ресурсов,используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлятьпроизводственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами наних, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорциональнообъёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждогоцентра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функцииотносят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие, конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает,соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всемпроизводственным операциям. Отсюда следует, что такое распределениеосновано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими ихфакторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциямявляется более точное распределениязатрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает болееобоснованные решения по ценообразованию. Такое преимуществообеспечивается концентрацией внимания на основныхпроизводственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболееполно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все болееважным является и то, что расходы на осуществление операций составляютбольшую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполненияосновных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятийстановятся более конкурентоспособными и привлекательными дляпотребителей.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызваностремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. Внастоящее время технология учета по видам деятельности значительнорасширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должениспользоваться не только как способ распределения накладных расходов, тоесть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затратпо видам деятельности выделилось направление управления по видамдеятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий ипотребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий ипроизводственного процесса

алгоритм расчета себестоимости с применением АВС-метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила: данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться; измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

ABC-анализ - метод, позволяющий классифицировать ресурсы фирмы по степени их важности. Этот анализ является одним из методов рационализации и может применяться в сфере деятельности любого предприятия. В его основе лежит принцип Парето - 20 % всех товаров дают 80 % оборота. По отношению к ABC-анализу правило Парето может прозвучать так: надёжный контроль 20 % позиций позволяет на 80 % контролировать систему, будь то запасы сырья и комплектующих, либо продуктовый ряд предприятия и т. п. Часто ABC-анализ путают с ABC-методом, расшифровывая ABC как ActivityBasedCosting, что в корне не верно.

ABC-анализ - анализ товарных запасов путём деления на три категории: А - наиболее ценные, 20 % - ассортимента; 80 % - продаж В - промежуточные, 30 % - ассортимента; 15 % - продаж С - наименее ценные, 50 % - ассортимента; 5 % - продаж

В зависимости от целей анализа может быть выделено произвольное количество групп. Чаще всего выделяют 3, реже 4-5 групп.

По сути, ABC-анализ - это ранжирование ассортимента по разным параметрам. Ранжировать таким образом можно и поставщиков, и складские запасы, и покупателей, и длительные периоды продаж - всё, что имеет достаточное количество статистических данных. Результатом АВС анализа является группировка объектов по степени влияния на общий результат.

АВС-анализ основывается на принципе дисбаланса, при проведении которого строится график зависимости совокупного эффекта от количества элементов. Такой график называется кривой Парето, кривой Лоренца или ABC-кривой. По результатам анализа ассортиментные позиции ранжируются и группируются в зависимости от размера их вклада в совокупный эффект. В логистике ABC-анализ обычно применяют с целью отслеживания объёмов отгрузки определённых артикулов и частоты обращений к той или иной

Порядок проведения АВС-анализа

1. Определяем цель анализа

2. Определяем действия по итогам анализа (что будем делать с полученными результатами?).

3. Выбираем объект анализа (что будем анализировать?) и параметр анализа (по какому признаку будем анализировать?). Обычно объектами АВС анализа являются поставщики, товарные группы, товарные категории, товарные позиции. Каждый из этих объектов имеет разные параметры описания и измерения: объём продаж (в денежном или количественном измерении), доход (в денежном измерении), товарный запас, оборачиваемость и т. д.

5. Рассчитываем долю параметра от общей суммы параметров с накопительным итогом. Доля с накопительным итогом высчитывается путём прибавления параметра к сумме предыдущих параметров.

6. Выделяем группы А, В и С: присваиваем значения групп выбранным объектам.

Методов выделения групп существует порядка десяти, наиболее применимы из них: эмпирический метод, метод суммы и метод касательных. В эмпирическом методе разделение происходит в классической пропорции 80/15/5. В методе суммы складывается доля объектов и их совокупная доля в результате - таким образом значение суммы находится в диапазоне от 0 до 200 %. Группы выделяют так: группа А - 100 %, В - 45 %, С - остальное. Достоинства метода - большая гибкость. Самым гибким методом является метод касательных, в котором к кривой АВС проводится касательная, отделяя сначала группу А, а затем С.

Вероятности возникновения спроса на материальные ресурсы А, В и С подчинены различным законам. Установлено, что в большинстве промышленных и торговых фирм примерно 80 % стоимости объёма продаж составляют всего около 10 % наименований номенклатуры (группа А), 15 % стоимости - 25 % наименований (группа В), 5 % стоимости - 65 % наименований (группа С). Существует множество способов выделения групп в ABC-анализе.

Анализ АВС широко используется при планировании и формировании ассортимента на различных уровнях гибких логистических систем, в производственных системах, системах снабжения и сбыта.

Эксперты советуют с осторожностью подходить к сдвигам границ ABC групп (80/15/5), дело в том, что обычно на практике используют деление 80 % 15 % и 5 %. В случае если Вы сдвинете границы, внешний слушатель(или эксперт) может сделать неверные выводы исходя из приведенных Вами показателей например для группы «С». Так как его ожидания о группе «С» = 5 % не совпадут с измененными Вами правилами выделения групп.

Одним из наиболее интересных направлений учета затрат и калькулирования себестоимости можно считать учет затрат по функциям (ABC-метод - Activity Based Costing). Данный метод широко распространен на европейских и американских предприятиях. Функциональный учет был разработан Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может называться пооперационным калькулированием.

Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов . Учет затрат по функциям предусматривает наиболее строгий подход к включению накладных затрат в себестоимость продукции и обеспечивает руководителей информацией, имеющей важное значение для принятия решений.

Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители )затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Фактор (драйвер) затрат является аналогом базы распределения затрат в классических системах учета. На основе таких факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды продукции.

При этом учет организуется в несколько этапов:

1) Разделение производственного процесса на составляющие функции (виды деятельности или операции). Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено;

2) Определение затрат по каждой из функций. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

3) Определение носителя затрат по каждой функции. Каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения;

4) Оценка стоимости единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат;

5) Определение себестоимости продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). АВС-метод, по своей сути, является альтернативой позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости.

Очень важным моментом является разложение сложных операций на простейшие составляющие и возможность использования разных носителей затрат для различных составляющих. Представление производства или всего хозяйствующего субъекта как набора определенных операций (функций) позволяет проводить качественную оценку деятельности в различных сферах и способствует повышению конкурентоспособности хозяйствующего субъекта, обеспечивает информацией руководителей различных уровней управления.

Использование учета затрат по функциям имеет большое значение для производителей широкого ассортимента продукции в условиях единого производственного процесса. Данная система способствует определению причин возникновения и изменения накладных расходов.

ABC-метод позволяет учитывать различия в расходе ресурсов на неодинаковую продукцию на входе и прослеживать такое потребление на протяжении всего производственного цикла, вплоть до формирования конечной себестоимости. Если возникает необходимость расширения или сокращения хозяйственной деятельности (т.е. в дополнительных или излишних ресурсах), то система учета затрат по функциям позволяет измерить совокупное количество ресурсов, потребленных каждым продуктом.

В целом учет затрат по функциям способствует выявлению избыточных затрат, полезных и бесполезных затрат, позволяет определить поэлементное влияние затрат на качество продукции и осуществить эффективное прогнозирование и бюджетирование.

Рассматриваемая система не идеальна и имеет недостатки. Например, ее внедрение требует больших материальных затрат и квалифицированных кадров. Но несмотря на недостатки, АВС-метод позволяет управлять затратами с помощью контроля над деятельностью, способствует определению затрат на продукт на всех этапах его производства - от проектирования до затрат по доставке потребителю, сборке, установке и т.п. и выявлению причин возникновения затрат.

4. JIT – калькулирование.

В середине 1970-х годов в Японии был разработан и внедрен метод калькулирования себестоимости продукции по системе своевременных поставок «точно-в-срок» или JIT – калькулирование (от англ. Just in time – JIT – «точно в срок»). В основу этой системы положен принцип: «ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость ».

Система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.

Для лучшего понимания механизма функционирования системы «точно-в-срок» рассмотрим ее более детально. В отличие от традиционной (централизованной) модели производства, основывающейся на плановых поставках готовой продукции потребителям (чем больше, тем лучше), система «точно-в-cрок» действует в соответствии с системой, которая точно ориентирована на реальный спрос (т. е. является децентрализованной), где основное внимание уделяется тесной координации подразделений, использованию в производстве продукции только тех ресурсов, необходимость в которых существует на данном этапе производственного процесса.

В идеальной системе «точно-в-срок» время, затрачиваемое на продукт, в точности равно времени его производства. Это соотношение имеет решающее значение в системе организации производства. Считается, что на предприятиях, не внедривших систему «точно-в-срок», а также систему планирования материальных ресурсов, большая часть времени (около 90%) идет не на производство как таковое, а на сопутствующие ему процессы, такие, как хранение, контроль качества, транспортировка, внутреннее перемещение и т. д. Эти издержки увеличивают косвенные затраты, но не стоимость продукции. Поэтому минимизация времени подготовки продукции к выпуску, свойственная системе «точно-в-срок», дает ей важные преимущества в сокращении затрат:

Имеются незначительные материально-производственные запасы или их совсем нет;

Материалы поступают в производственные подразделения при необходимости, иногда в течение нескольких часов;

Процесс производства осуществляется в нескольких цехах без складирования запасов незавершенного производства;

Готовая продукция не производится сверх полученных заказов от покупателей.

Калькулирование себестоимости при применении на предприятии системы «точно-в-срок» может сочетать в себе черты как позаказного, так и попроцессного методов калькулирования затрат, поэтому данная система относится к смешанным системам учета затрат. Одной из основных характеристик системы «точно-в-срок» с точки зрения ее вклада в управленческий учет является то, что, стало возможным упрощение процедуры расчета затрат в процессе производства продукции. Это вызвано следующими причинами:

1. Контроль материалов наиболее эффективно осуществляют менеджеры предприятия. Отсутствие огромного количества материалов и незавершенного производства позволяет им уделять больше времени наблюдению и проведению мониторинга за имеющимися в наличии материалами и незавершенным производством.

2. Благодаря сокращению срока производства продукции и системе производства в соответствии с предварительными заказами на незавершенное производство приходится более низкий уровень затрат в процентном отношении от общего объема затрат на производство.

3. Уменьшение необходимости подробного учета затрат, связанных с исправлением брака, которое может иметь место на разных стадиях производственного процесса. Подробный учет необходим, если затраты на исправление брака непосредственно соотносятся с конкретным видом работ по исправлению брака.

Однако бухгалтеру по учету производственных затрат отводится важная роль в реализации системы планирования потребностей в материалах, которая требует точной и своевременной информации о материалах, процессе производства и готовой продукции.

Далее, бухгалтер по учету затрат, должен провести калькулирование расходов, связанных с организацией каждого производственного процесса на заводе, определить расходы на простой и хранение материально-производственных запасов.

Компании, перешедшие на систему «точно-в-срок», производят модификацию позаказного или попроцессного метода путем учета затрат только при выпуске готовой продукции, не учитывая их отдельно на счетах незавершенного производства, на счетах, отражающих материально-производственные запасы (как это производится в позаказном и попроцессном методах). Эти счета обычно заменяются счетом «Материалы» и «Незавершенное производство». Поступившие материалы от поставщиков немедленно направляются в производство. Бухгалтер отражает в бухгалтерском учете прямые затраты на заработную плату производственных рабочих, а также производственные накладные расходы на счете «Конверсионные (добавленные) расходы», который не закрывается до момента выпуска готовой продукции из производства. Когда продукция уже полностью выпущена из производства или даже продана, все расходы отражаются на счетах «Готовая продукция» и «Себестоимость проданной продукции». Таким образом, упрощается процесс ведения бухгалтерских записей и прочей бухгалтерской документации.

Рассмотрев основные вопросы функционирования системы «точно-в-срок» можно выделить ряд ее преимуществ, особенно в финансовом плане:

Сокращение объемов складских запасов на 75%, что приводит к минимизации вложений в сырье и материалы;

Сокращение расходов на внутреннее перемещение материально-производственных запасов;

Более рациональное использование площадей, помещений для хранения материалов и готовой продукции также ведет к снижению инвестиций;

Улучшение отношений между поставщиками, транспортными организациями, заказчиками;

Необходимость в меньшем количестве оборудования и расходов на оплату труда работников;

Уменьшение количества непредвиденных, незапланированных обстоятельств;

Снижение затрат, связанных с риском устаревания, потерь, повреждений материально-производственных запасов;

Снижение всех затрат в целом, в том числе накладных расходов (погрузочно-разгрузочные работы, содержание инспекторов контроля за качеством продукции, хранение сырья и материалов и т. п.);

Сокращение канцелярской работы, связанной с оформлением документов (после внедрения системы «точно-в-срок» отпадает необходимость в выписке заказов, требований, нарядов);

Снижение затрат на переналадку оборудования на 20%.

Вполне естественно, что для каждого явления свойственно наличие как достоинств, так и недостатков. Система «точно-в-срок» в данном случае не является исключением, обладая множеством положительных сторон, она также имеет и ряд отрицательных черт. Специалисты, ученые выделяют следующие недостатки, присущие системе «точно-в-срок»:

Проблемы, возникающие в случае несвоевременного выполнения заказов по поставкам материально-производственных запасов;

Проблемы, связанные с неполнотой поставки, с некомплектностью, нехваткой какой-либо детали;

Доставка не тех комплектующих, что требовалось;

Опасность, возникающая в связи с наличием одного поставщика;

Недостаток высококвалифицированного персонала.

Метод Activity-based costing,АВС (учет затрат по видам деятельности) разработан американскими учеными Р.Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.

Метод АВС представляет собой технологию, которая выходит за рамки просто учета затрат и превращается в эффективную технологию управления затратами. Три основные причины, по которым предприятию необходима информация о затратах:

1. Оценка стоимости запасов.
2. Контроль затрат и оценка эффективности деятельности предприятия(бизнес-направления, подразделения).
3. Принятие управленческих решений, например: Какую установить цену?

Выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить? Производить или покупать комплектующие изделия?
Значимость проблем, решаемых менеджерами, предъявляет требования к информации о затратах. Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расход ресурсов по отдельным видам продукции будет указан искаженно, и тогда менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных.
Там, где стоимостная информация используется для установления цены продажи, недооценивание затрат на продукцию может привести к ведению неприбыльных видов деятельности, в то время как завышенное оценивание - к выпуску продукции с завышенными продажными ценами, на которую не находится соответствующего спроса, и к отказу от прибыльных видов деятельности.

ИЗМЕНЕНИЯ В СТРУКТУРЕ ЗАТРАТ

В настоящий момент тяжело представить отрасль, в которой не произошло бы значительного сдвига от использования ручного труда к использованию механизмов и техники. В структуре затрат такое изменение выразилось в том, что затраты на труд уменьшились, а постоянные затраты возросли за счет увеличения амортизации оборудования.
Кроме того, работа современного производственного оборудования является более точной и оптимальной по сравнению с ручным трудом, т. е. количество отходов производства и, соответственно, количество расходуемых прямых материалов со временем уменьшается, что в свою очередь приводит к дальнейшему уменьшению величины прямых затрат.
В современных условиях наблюдается также постоянный рост затрат на обслуживание потребителей, маркетинг, общее управление, управление персоналом.
Таким образом, доля накладных затрат в составе общей суммы затрат возрастает, следовательно, любое изменение в методе, с помощью которого распределяются накладные затраты, может иметь значительное влияние при принятии решений.

РАЗЛИЧНЫЕ ПОДХОДЫ К РАСЧЕТУ СЕБЕСТОИМОСТИ

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и накладные1 и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объект затрат).
Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает (могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат).
С накладными затратами сложнее. Традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени (показатели, характеризующие объем производства). Однако такой подход не учитывает разнообразие операций, при выполнении которых и образуются затраты. Например, при распределении непроизводственных накладных расходов традиционным методом можно использовать те же машино-часы, что использовались для распределения производственных накладных затрат. Преимуществом такого метода является простота, но недостаток состоит в том, что может наблюдаться значительная разница в потреблении ресурсов, необходимых для оказания услуг определенным потребителям. Затраты на обслуживание потребителей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения, размером потребителя (крупные потребители требуют дополнительных услуг), географическим расположением потребителя (возможно, сложнее иметь дело с зарубежными покупателями, чем с отечественными). Метод АВС позволяет избежать подобных ошибок.
Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.
Носитель затрат (cost driver) - это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам.
Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.
Пример. Камнеобрабатывающий завод, специализируется на производстве изделий из гранита. Применяемая технология производства гранитных изделий предусматривает несколько этапов:

1. Распил гранитного блока на слябы (доски различной толщины - «полуфабрикаты» для производства изделий).
2. Фактуровка (шлифовка, полировка и т. п.) слябов (при необходимости).
3. Распил слябов на плитку, другие изделия (в соответствии с заказом покупателя).

Производство слябов и плитки осуществляется в разных цехах на соответствующем оборудовании.
Длительность распиловки гранитного блока в среднем составляет 4,5 суток.
Распиловка блока осуществляется с использованием металлической дроби (вспомогательный материал). Неравномерный расход дроби по времени и количеству (технологические причины), подача раствора, содержащего дробь, на всю поверхность блока, соответственно, невозможность напрямую отнести затраты на дробь на единицу пиленых слябов обусловили их распределение.
Используя метод АВС устанавливаем носители затрат (индивидуальные базы распределения) для расхода дроби и некоторых других операций (табл. 1).
Естественно, что процесс определения основных видов деятельности и носителей затрат будет индивидуален для каждого предприятия, поскольку учет затрат по видам деятельности направлен на то, чтобы наилучшим образом описать поведение затрат.

ОПИСАНИЕ ШАГОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Изложенный подход является синтезом методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами. На практике подход дорабатывается (изменяется) с учетом специфики конкретного предприятия.
Шаг 1. Определить основные виды деятельности (процессы, операции), связанные с производством
Пример. На предприятии «О» можно выделить следующие виды деятельности, связанные с производством изделий из гранита: наладка оборудования, транспортировка сырья и материалов со склада в производственные цеха, проверка качества произведенной продукции (рисунок). В случае традиционного учета такие виды деятельности и затраты, связанные с ними, отнесли бы на конкретные подразделения предприятия (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок). Несмотря на то, что данные операции не связаны с объемом произведенной продукции, затраты по ним распределили бы на все продукты с использованием неподходящей для этого базы распределения (связанной с объемом производства). В результате возникли бы искажения и такая информация была бы бесполезной при принятии управленческих решений.
Шаг 2. Определить затраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности, определенного в шаге 1. Цель данного шага - определить, сколько предприятие тратит на каждый вид деятельности, определенный в шаге 1.
Пул затрат - группирование/объединение отдельных статей затрат. Часть ресурсов может быть прямо отнесена на конкретные виды деятельности, другая часть (затраты на освещение и отопление - косвенные затраты) с использованием носителей затрат к нескольким видам деятельности. Чем больше количество затрат, распределенных на виды деятельности, тем более приблизительной и менее пригодной становится информация о затратах.
В нашем случае пулы затрат составили: для наладки оборудования - 10,0 тыс. грн., для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха - 35,0 тыс. грн., для проверки качества произведенной продукции - 15,0 тыс. грн.
В табл. 2 приведена информация о затратах, образующих пул затрат каждого из бизнес-направлений.

Схема учета затрат по видам деятельности

Табл. 1. Структура общих затрат

Шаг 3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на 1-м шаге.
Шаг 3, а. Выбрать пулы затрат и носители затрат, которые будут использованы в данной системе учета затрат.
Данный шаг отражает поиск некоторого компромисса при применении системы учета затрат по видам деятельности. Понимая, что метод АВС представляет собой несколько усложненный способ включения затрат в себестоимость и учитывая текущие временные ограничения на разнесение затрат методом АВС (в конкретный момент), в примере распределения затрат по бизнес-направлениям в качестве условной базы распределения затрат для определения средних затрат на 1 м2 гранитной плитки мы приняли объем производства (табл. 2).
Отметим, что результат процесса учета затрат всегда будет зависеть от выбора носителя затрат.
В примере с затратами обслуживающих подразделений (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок) определены следующие носители затрат: для наладки оборудования - количество наладок, для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха - количество транспортировок, для проверки качества произведенной продукции - количество проверок партий продукции (рисунок).
Шаг 4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого пула затрат.
Для этого можно воспользоваться следующей формулой, напоминающей формулу для расчета ставки накладных производственных расходов в случае традиционной системы учета затрат.

В рассмотренном примере распределения затрат по бизнес-направлениям (табл. 2) ставка носителя затрат по участку распила составила 81 грн. (122,0 тыс. грн. / 1500 м2).
Шаг 5. Применить полученную ставку носителя затрат к производимым продуктам.
В случае наладки оборудования2 общая сумма затрат по участку распиловки блоков составит 299,3 тыс. грн. или 111 грн. на 1 м2 пиленых слябов.

• Прямые затраты по участку штрипсовой распиловки блоков - 294,0 тыс. грн.
• Затраты, связанные с наладкой оборудования по участку распиловки блоков -5,3 тыс. грн. (667 грн. * 8 наладок).

Еще раз отметим, применение системы АВС оправдано при следующих условиях:

• Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд.
• Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.
• Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции.
• Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.